Dichiarazione fiscale fraudolenta: focus sulle operazioni inesistenti e altri artifici - Parte II

A cura della Dott.ssa Cristina Apice, partecipante dell'Executive Master in Diritto Penale Tributario.

Come anticipato nella prima parte, le fatture oggettivamente inesistenti riguardano operazioni mai realmente avvenute, in tutto o in parte. L’obiettivo di colui che le utilizza è quello di abbattere il proprio reddito mediante la deduzione di costi fittizi e di indebita detrazione di IVA. È chiaro, quindi, che se l’illecito viene scoperto verranno applicate le sanzioni tributarie e si ricadrà nel delitto dichiarativo di cui all’art. 2 del D.Lgs. 74 del 2000.

Le fatture soggettivamente inesistenti, invece, sono relative ad operazioni realmente avvenute, ma tra soggetti differenti rispetto a quelli indicati sui documenti. I casi possono essere i seguenti:

• in fattura il soggetto emittente riporta un nome di fantasia che in realtà non esiste;
• l’emittente è un soggetto realmente esistente, ma non è un soggetto passivo IVA;
• l’emittente è un soggetto realmente esistente, è un soggetto passivo, ma non è lui che ha effettuato l’operazione.

Il fine è quello di consentire all’utilizzatore di dedurre costi concretamente sostenuti. Pertanto, il costo sarà sempre deducibile purché inerente all’attività, mentre l’iva indetraibile. Anche in questo caso, si ricade nell’art. 2 D.Lgs. 74 del 2000.

Entrambe le tipologie di false fatturazioni stanno alla base della realizzazione di frodi fiscali, in particolare mediante l’utilizzo di cartiere per configurare le c.d. frodi carosello, il cui scopo è quello di aggirare la normativa in ambito IVA.

Molte volte l’emittente e l’utilizzatore sono concordi nel compiere l’operazione illecita, ma, altrettante volte, può capitare che colui che riceve la fattura falsa non ne sia consapevole. Ciò accade, evidentemente, nelle sole ipotesi di fatture soggettivamente inesistenti, in quanto, nell’altro caso, l’utilizzatore è perfettamente in grado di sapere se l’operazione fatturatagli è stata o meno realizzata.

L’UIF (Unità di Informazione Finanziaria per L’Italia) ha elaborato 5 indici che dovrebbero far scattare un campanello d’allarme quando ci si trova potenzialmente ad operare con una cartiera. Quest’ultima è caratterizzata da importanti movimentazioni bancarie, spesso rappresentate da importi a cifra tonda: vi sono entrate derivanti da pagamenti di altre società e uscite che derivano da prelevamenti degli amministratori che vengono spacciati per pagamenti di fornitori. È, infatti, difficile rilevare sui conti delle operazioni tipiche delle imprese: si pensi, ad esempio, al pagamento di utenze e tributi.

Di seguito gli indici di UIF:

1. QIMMAT (immobilizzazioni materiali/attivo): individua la struttura operativa della società e il valore varia tra 0 e 1. Più ci si avvicina allo 0 e più le immobilizzazioni materiali scarseggiano. Ciò può far sospettare l’esistenza di una cartiera, in cui le immobilizzazioni materiali sono nulle o, comunque, scarse in quanto non vi è necessità di avere, ad esempio, impianti, macchinari, attrezzature comunemente utilizzati dalle imprese. Il risultato potrebbe essere fuorviante in presenza di beni completamente ammortizzati o di beni in leasing contabilizzati con il metodo patrimoniale e, di conseguenza, non inclusi nel calcolo dell’indice;

2. QONFIN (interessi e altri oneri finanziari/ricavi): rappresenta il costo dell’indebitamento. Nel caso di una cartiera, i rapporti con il ceto bancario sono nulli in quanto si vuole evitare uno screening ed un monitoraggio da parte dello stesso. Al contrario, in imprese reali, è difficile non trovare almeno un finanziamento bancario, specialmente in una fase di avvio attività;

3. QPATR (capitale sociale versato e riserve nette/passivo): indica l’investimento diretto dei soci nella società. Le cartiere si caratterizzano per un ridotto capitale sociale e scarse riserve, segno dell’assenza di una visione e di un progetto imprenditoriale nel tempo. È bene osservare tale indice unitamente al precedente in quanto l’assenza di debiti finanziari e di patrimonio netto può far presupporre di essere in presenza di una “scatola vuota” e viceversa;

4. QACCO (acquisti netti + costi per servizi e godimento di beni di terzi/ricavi): le cartiere presentano ingenti ricavi, derivanti dell’emissione di fatture, ma anche costi rilevanti in quanto devono restituire i fondi ottenuti a coloro nei confronti dei quali emettono le fatture. Solitamente, il saldo è prossimo allo zero poiché ciò che entra esce sottoforma di prelevamenti camuffati da costi aziendali (es. pagamento di fornitori);

5. QCLAV (spese per il personale/ricavi): tipico delle cartiere è un elevato volume d’affari in assenza di personale dipendente, pertanto, un valore intorno allo 0 può significare alto fatturato senza personale. Rappresentano casi di falsi positivi le società che utilizzano lavoro parasubordinato registrato nella voce di conto economico “costi per servizi”. Inoltre, esistono società molto produttive, con bassi costi del lavoro ed elevati livelli di ricavi. Occorre, quindi, valutare tale indice insieme agli altri al fine di aumentarne il grado di affidabilità.              

Lo schema base del realizzo di una frode mediante cartiera prevede il coinvolgimento di tre società: la società A incarica la cartiera C di acquistare presso un fornitore B (A non procede direttamente all’acquisto); C venderà poi ad A che immetterà i prodotti sul mercato ad un prezzo più basso. L’utilizzo della cartiera consente di eludere il versamento dell’IVA: infatti, gli acquisti intracomunitari sono non imponibili IVA e prevedono l’applicazione del reverse charge. L’IVA viene, invece, applicata nella fattura della cartiera alla società A, la quale potrà indebitamente detrarsela, mentre la cartiera non verserà l’imposta e non presenterà la dichiarazione dei redditi.

Nella pratica, sovente si ha una rete di cartiere in modo tale da rendere ostici i controlli e il recupero dell’imposta. Si originano così frodi carosello, con cartiere sia italiane che estere, il cui schema può̀ prevedere che l’ultimo soggetto della “catena” rivenda al primo soggetto che farà ripartire da capo il meccanismo con, eventualmente,  l’inclusione anche di altri soggetti estranei alla frode. Spesso, il trasferimento dei prodotti è solo fittizio e in alcuni casi le somme pagate alla cartiera vengono prelevate da quest’ultima e trasferite alla società̀ A, al netto di una commissione, e reimpiegate in nero o trasferite su conti offshore. Le cartiere si pongono, pertanto, non solo obiettivi di evasione fiscale, ma anche finalità di occultamento di flussi finanziari illeciti fra aziende, sotto forma di crediti commerciali, la creazione di fondi neri e il riciclo di prodotti rubati. La cartiera viene solitamente intestata a soggetti nullatenenti che vengono remunerati per prestarsi all’operazione.

Onde evitare di ritrovarsi coinvolti in tali meccanismi, è opportuno utilizzare un’accurata diligenza nella scelta del fornitore tramite controlli ex ante quali:

• accertarsi dell’effettiva esistenza della società: reperire una visura camerale, verificare l’esistenza di un sito web, ricercare informazioni su banche dati;
• verifica della presenza di locali per lo svolgimento dell’attività;
• individuare il soggetto con cui ci si interfaccia (capire se è il rappresentante legale, un amministratore, un dipendente) e verificare che sia possibile ricollegarlo alla società riportata in fattura;
• porre attenzione all’indirizzo di posta elettronica: potrebbe avere un’estensione comune (es. @gmail) oppure avere come dominio il nome della società fittizia stessa (es. @alfasrl).
• verificare che i prezzi applicati siano in linea con quelli di mercato: in presenza di prezzi altamente competitivi, occorre effettuare ulteriori verifiche.

In caso di operazioni oggettivamente inesistenti, il fisco deve dimostrare la non sussistenza dell’operazione indicata in fattura, anche mediante l’utilizzo di presunzioni semplici. Dal lato opposto, il contribuente deve fornire la prova contraria mediante documentazione attestante l’avvenuta operazione quale DDT, contratto, pagamento tracciabile, mail, operazione coerente con l’oggetto sociale.

Per quanto riguarda le fatture soggettivamente inesistenti, il fisco, sempre avvalendosi di presunzioni, deve provare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto essere a conoscenza della frode architettata. In tal caso, il contribuente dovrà dimostrare di aver effettuato gli opportuni controlli sul fornitore e di essere in buona fede. Ad esempio, fornire prova di aver intrattenuto rapporti direttamente con la società fittizia mediante scambio di mail o telefonate con soggetti ricollegabili alla stessa, può indicare che il contribuente era convinto di interfacciarsi con una società realmente esistente. Inoltre, può essere utile provare di non aver tratto alcun vantaggio da tale rapporto commerciale, come l’acquisto di beni a prezzi inferiori rispetto al mercato. Occorre considerare anche quanto evidenziato dalla Cassazione n. 5059 del 16.02.2022 in cui si sottolinea che la sola assenza di una sede operativa del fornitore, accertata dalla Guardia di Finanza, non è sufficiente per provare che le fatture emesse dal cliente sono soggettivamente false, ma è necessario dimostrare la malafede della società. Inoltre, in tema di vendite online si segnala l’ordinanza n. 3144 del 02.02.2022 con la quale la Cassazione esclude la conoscenza della frode da parte del cessionario poiché in tale contesto l’assenza di magazzini, strutture e spazi di vendita possono realmente non essere conosciute, specialmente nel caso in cui i prezzi siano in linea con quelli di mercato.

Infine, in materia di falso credito IVA, la Cassazione n. 3761 del 03.02.2022 sancisce che ai fini di integrare il reato di dichiarazione fraudolenta è sufficiente l’indicazione del falso credito in dichiarazione, senza che rilevi lo sfruttamento dello stesso. In buona sostanza, deve essere provata la consapevole indicazione di elementi passivi fittizi e non lo sfruttamento economico del credito d’imposta falso mediante rimborso/compensazione.

Bibliografia

• D.Lgs. 74 del 2000
• Quaderni dell’antiriciclaggio a cura di UIF
• Cassazione n. 5059/2022
• Ordinanza n. 3144/2022
• Cassazione n. 3761/2022